Много фирми дават под наем апартаменти, които се използват както за жилищни нужди, така и за офис. Затова в рубриката на „Труд news“ “Данъчен консулт” представяме позицията на НАП за това в кои случаи може да не се плаща ДДС за наема на апартамент.
Дружество отдава под наем апартамент. Половината (50%) от имота се използва от физическо лице за жилищни нужди, а другата половина се използва от еднолично дружество с ограничена отговорност (юридическо лице), на което едноличен собственик е същото физическо лице. Фактурата за наем към юридическото лице от страна на дружеството се издава с начислен ДДС в размер на 20%. Поставен е въпросът: Възможно ли е дружеството наемодател да издава фактура на физическото лице - наемател без начислен ДДС, тъй като използва половината от апартамента за жилищни нужди?
I Общи правила за начисляване на ДДС
Съгласно чл.113, ал.1 от ЗДДС всяко данъчно задължено лице - доставчик, е длъжно да издаде фактура за извършената от него доставка на стока или услуга или при получаване на авансово плащане преди това, освен в случаите, когато доставката се документира с протокол по чл.117. Фактура се издава задължително не по-късно от 5 дни от датата на възникване на данъчното събитие за доставката, а в случаите на авансово плащане – не по-късно от 5 дни от датата на получаване на плащането.
Съгласно чл.228 от Закона за задълженията и договорите (ЗЗД) с договора за наем наемодателят се задължава да предостави на наемателя една вещ за временно ползуване, а наемателят – да му плати определена цена.
Според установената съдебна практика (решения на Съда на Европейския съюз по дела С-174/06 и С-270/09) основната характеристика на понятието „отдаване под наем на недвижим имот“ се състои в предоставянето на съдоговорителя, за уговорен срок и срещу възнаграждение, на правото да държи недвижимия имот като собственик и да отстранява всяко друго лице от упражняването на такова право.
Съгласно чл.12, ал.1 от ЗДДС, облагаема доставка е всяка доставка на стока или услуга по смисъла на чл. 6 и 9 от закона, когато е извършена от данъчно задължено лице по този закон и е с място на изпълнение на територията на страната, както и доставката, облагаема с нулева ставка, извършена от данъчно задължено лице, освен в случаите, в които този закон предвижда друго.
Предвид цитираната норма, облагаема с всяка доставка, свързана със сгради, за която изрично не е посочено в ЗДДС, че има характер на освободена. Доставките, свързани със земя и сгради, които са определени като освободени, са изчерпателно изброени в чл.45 от ЗДДС.
II Освободена доставка
Отдаването под наем на сграда или част от нея, извършена от данъчно задължено по ЗДДС лице, с място на изпълнение на територията на страната е облагаема доставка на основание чл.12, ал.1 от ЗДДС. Изключение от това правило е регламентирано с чл.45, ал.4 от ЗДДС, съгласно който освободена доставка е отдаването под наем на сграда или на част от нея за жилище на физическо лице, което не е търговец. В случаите на доставка по чл.45, ал.4 от ЗДДС доставчикът, може да избере тя да бъде облагаема, на основание ал.7 от същата разпоредба.
На основание чл.45, ал.6 от ЗДДС, ал.4 от същата разпоредба не се прилага при настаняване в хотели, мотели, вилни и туристически селища, самостоятелни стаи, вили, къщи, бунгала, къмпинги, хижи, туристически спални, странноприемници, ханове, пансиони, караванни паркове, ваканционни лагери, почивни станции, балнеоложки центрове и санаториални комплекси.
Разпоредбата на чл.45, ал.4 ЗДДС изисква определени кумулативно проявени предпоставки с еднаква степен на значимост, за да е налице разглежданата хипотеза на освободена доставка.
Според определението, дадено в §5, т.30 от Допълнителните разпоредби на Закона за устройство на територията (ЗУТ), „жилище“ е съвкупност от помещения, покрити и/или открити пространства, обединени функционално и пространствено в едно цяло за задоволяване на жилищни нужди. В случаите, когато дадено понятие е законово определено, то следва да се използва в един и същ смисъл във всички нормативни актове - аргумент от чл.37, ал.1 от Указ №883 от 1974 г. за прилагане на Закона за нормативните актове (ЗНА). Следователно жилищен имот, който по своето предназначение служи за задоволяване на жилищни нужди на дадено лице, следва да отговаря на легалното определение дадено в §5, т.30 от ДР на ЗУТ и на изискванията на чл.40 от ЗУТ - да има самостоятелен вход, най-малко едно жилищно помещение, кухня или кухненски бокс и баня-тоалетна, както и складово помещение, което може да бъде в жилището или извън него. Санитарни помещения над жилищно помещение, над кухня или килер за хранителни продукти се допускат само в жилището, което обслужват.
Ако обособената част от недвижимия имот, който дружеството ще отдава по силата на договор под наем, по който получател е физическо лице, което не е търговец, представлява жилище по смисъла на ЗУТ и същата е предназначена за дългосрочно задоволяване на жилищни нужни на физическото лице, ще е приложим чл.45, ал.4 от ЗДДС и доставките могат да се третират като освободени от облагане с ДДС. В този случай в издадената фактура по реда на чл.113, ал.1 от ЗДДС, дружеството не следва да начислява данък, освен ако наемателят не избере доставката да бъде облагаема на основание чл.45, ал.7 от ЗДДС. Правото на избор се упражнява от доставчика и в случая, това е наемодателят.
Данъчната основа на услугата по предоставяне на недвижим имот под наем, следва се определя съобразно разпоредбите на чл.26 и чл.27 от ЗДДС. Ако доставките са между свързани лица и е налице някоя от хипотезите изброени в чл.27, ал.3 от ЗДДС, данъчната основа следва да е пазарната цена.
III В конкретния случай
В случая, предвид обстоятелството, че част от недвижимия имот ще се използва за задоволяване на личните жилищни нужди на физическото лице, а друга част от търговско дружество, собственост на същото лице следва от страна на наемодателят и наемателите ясно и точно да бъде разграничено, каква част от имота (реална, а не идеална) ще се използва, по какъв начин и с какви цели от страна на лицата. Отговор на тези въпроси следва да бъде даден като се тълкува волята на страните, но не само еднозначно - чрез преглед на начина на словесното й формулиране в писмения текст на договора, а така също чрез изследване на тази воля в светлината на цялостния доказателствен материал, като се отчете спецификата на наемния договор по смисъла на чл.228 от ЗЗД. Съгласно чл.232 от ЗЗД наемателят е длъжен да си служи с вещта за определеното в договора ползуване, а при липса на такова - съгласно предназначението и. Той е длъжен да плаща наемната цена и разходите, свързани с ползването на вещта. Все пак следва да бъде припомнено, че съгласно чл.123 от ЗДДС и чл.242 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета относно общата система на ДДС (Директива 2006/112/ЕО), данъчно задължените лица са длъжни да поддържат достатъчно подробна документация, която да позволява установяването на техните задължения.
В случай, че за придобиването на недвижимия имот е упражнено право на приспадане на данъчен кредит и част от него бъде използвана за извършване на освободени доставки, то по силата на чл.79а, ал. 1 от ЗДДС следва да се извършва корекция на ползвания данъчен кредит, за всяка от годините, следващи годината на упражняване правото на данъчен кредит, през която имотът се използва за освободени доставки.
Димитрина Захаринова е управляващ съдружник в одиторско дружество "Захаринова Нексиа“ ООД (www.ZaharinovaNexia.com). Дружеството е част от 9-та в света международна одиторска мрежа Nexia international. Преподавател е във Висшето училище за застраховане и финанси в гр. София. Била е Директор на Националната агенция за приходите град София, съветник в ДАНС, както и директор на дирекция в Агенцията за държавна финансова инспекция. Регистриран одитор и данъчен консултант. Има двама сина, внук и две внучки.