Много фирми купуват земеделска земя, след това предназначението на поземления имот се променя и фирмата продава терена. Затова в рубриката на „Труд” „Данъчна консултация” представяме позицията на НАП за това какъв е редът за начисляване на ДДС в тези случаи.
Дружество, нерегистрирано по ЗДДС, купува от физическо лице поземлен имот (ПИ) с трайно предназначение „земеделска земя”. Година по-късно дружеството се регистрира по ДДС. След това Областна дирекция „Земеделие” издава решение за промяна на предназначението на ПИ - от „земеделска земя” на „земя за неземеделски нужди” като тази земя е утвърдена за изграждане на обект „жилищна сграда” и „автокъща”. До момента дружеството не е извършвало никакви дейности в имота и е взело решение за неговата продажба. Имотът е закупен като ПИ и статутът му не е променен на урегулиран поземлен имот (УПИ). Поставени са следните въпроси:
1) Какъв трябва да е режимът на облагане на доставката съгласно ЗДДС?
2) Трябва ли да се начисли ДДС при продажбата на имота?
Доставките, свързани със земя и сгради, са регламентирани в Глава четвърта от Закона за ДДС и по-конкретно в чл.45 от закона. Съгласно чл.45, ал.1 от ЗДДС освободена доставка е прехвърлянето на правото на собственост върху земя, учредяването или прехвърлянето на ограничени вещни права върху земя, както и отдаването є под наем или аренда.
В чл.45, ал.5 от ЗДДС са регламентирани изключенията от това правило, като съгласно т.1 от същата норма разпоредбата на чл.45, ал.1 от ЗДДС не се прилага при прехвърлянето на право на собственост върху УПИ по смисъла на Закона за устройство на територията (ЗУТ), с изключение на прилежащия терен към сгради, които не са нови.
В ЗДДС липсва легална дефиниция на урегулиран поземлен имот като законът препраща към легалната дефиниция за УПИ в ЗУТ. Съгласно §5, т.11 от допълнителните разпоредби на ЗУТ „урегулиран поземлен имот” или „урегулиран имот” е поземлен имот, за който с подробен устройствен план са определени граници, достъп от улица, път или алея, конкретно предназначение и режим на устройство. От дефиницията за УПИ е видно, че за да бъде определен един ПИ като урегулиран, е необходимо наличието на подробен устройствен план, в който същият да фигурира с посочените характеристики.
I Промяна на предназначението на земя
Редът и случаите за промяна на предназначението на земеделски земи за неземеделски нужди е регламентиран в Глава пета от Закона за опазване на земеделските земи (ЗОЗЗ, чл.17-чл.29). Съгласно чл.17а от ЗОЗЗ промяна на предназначението на земеделски земи за неземеделски нужди се допуска за следните случаи: изграждане на обекти на техническата инфраструктура по смисъла на ЗУТ; създаване на нови или разширяване строителните граници на съществуващи урбанизирани територии (населени места и селищни образувания) или създаване или разширяване границите на отделни урегулирани поземлени имоти извън строителните граници на съществуващи урбанизирани територии (населени места и селищни образувания).
В конкретния случай целта на промяната на предназначението не е за изграждане на обекти на техническата инфраструктура. В такъв случай целта на промяната на предназначението на имота е за някоя от останалите две хипотези на чл.17а от ЗОЗЗ - за разширяване на строителните граници на съществуваща урбанизирана територия или за създаване на отделен урегулиран поземлен имот извън строителните граници на съществуващи урбанизирани територии.
Съгласно чл.20а, ал.1 от ЗОЗЗ собствениците на земеделска земя правят искане пред кмета на общината за включването є в границите на урбанизираните територии или за създаване на нови урбанизирани територии и за промяна на предназначението є. В тези случаи кметът на общината прави предложение до съответната комисия по чл.17, ал.1 от ЗОЗЗ, която се произнася с мотивирано решение в 30-дневен срок. При положително решение на комисията, същото е основание за издаване на разрешение за изработване на подробен устройствен план по реда на ЗУТ (ал.2 на чл.20а от ЗОЗЗ).
Предназначението на земеделска земя за неземеделски нужди се променя с влязло в сила решение на комисията по чл.17, ал.1 от ЗОЗЗ, а решението за промяна на предназначението на земеделските земи на земя за неземеделски нужди влиза в сила след заплащането на държавната такса, определена по реда на чл.30 от ЗОЗЗ.
II Практика на Съда на ЕС
В конкретния случай следва да се има предвид и практиката на Съда на Европейския съюз (СЕС). Съгласно чл.135, параграф 1, буква „к” от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 г. относно общата система на ДДС (Директива 2006/112/ЕО) държавите членки освобождават доставката на незастроена земя с изключение на доставката на земя за строеж, както е посочено в член 12, параграф 1, буква „б”. Дефиниция на понятието „земя за строеж” за целите на параграф 1, буква „б” е дадена в член 12, параграф 3 от Директива 2006/112/ЕО и това е всяка необлагородена или облагородена земя, определена като такава от държавите членки.
В решение по дело С-543/11, Woningstichting Maasdriel, т. 25, се сочи, че съгласно постоянната съдебна практика формулировките, използвани за определяне на случаите на освобождаване, посочени в член 135 от Директива 2006/112/ЕО, подлежат на ограничително тълкуване, като се има предвид, че тези случаи на освобождаване са изключение от общия принцип, според който всяка доставка на стоки и услуги, извършена възмездно от данъчно задължено лице, се облага с ДДС. Правилото за ограничително тълкуване не означава, че формулировките, използвани в член 135 за определяне на случаите на освобождаване, трябва да бъдат тълкувани по начин, който би лишил последните от тяхното действие (вж. Решение от 12 юли 2012 г. по дело J.J. Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard, C-326/11, точка 20 и цитираната съдебна практика).
В т. 19 и 30 от цитираното решение съдът припомня, че като определят земите, които трябва да се считат за „земи за строеж”, държавите членки трябва да спазват преследваната от член 135, параграф 1, буква „к” от Директива 2006/112/ЕО цел от облагане с ДДС да се освобождават само доставките на незастроени земи, които не са предназначени в тях да има постройки (вж. Решение по дело Gemeente Emmen, точки 20 и 25 и Решение по дело Don Bosco Onroerend Goed, точка 43).
Следователно, за да се гарантира спазването на принципа на данъчен неутралитет - основен принцип на общата система на ДДС, който не допуска да се третират различно от гледна точка на ДДС сходните доставки на стоки, нито пък допуска при събирането на ДДС да се третират различно икономически оператори, извършващи едни и същи сделки (Решение от 29 октомври 2009 г. по дело SKF, C-29/08, Сборник, стр. I-10413, точка 67 и цитираната съдебна практика), е необходимо всички незастроени земи, върху които следва да се построи сграда и които са предназначени за застрояване, да попадат в обхвата на тази национална дефиниция (т.31 от Решение С-543/11).
Съобразявайки цитираните разпоредби и практиката на СЕС и доколкото в запитването е посочено, че е налице промяна предназначението на земеделската земя с цел изграждане на обект „жилищна сграда” и „автокъща”, считам, че доставката на тази земя за неземеделски нужди подлежи на облагане с ДДС и не попада в изключенията, посочени в член 135 от Директива 2006/112/ЕО (транспонирани в чл.45, ал.1-4 от ЗДДС), които трябва да се тълкуват ограничително.
Димитрина Захаринова е управляващ съдружник в одиторско дружество „Захаринова Нексиа” ООД (www.ZaharinovaNexia.com). Дружеството е част от международна одиторска мрежа Nexia international. Преподавател е във Висшето училище за застраховане и финанси в гр. София. Била е Директор на Националната агенция за приходите град София, съветник в ДАНС, както и директор на дирекция в Агенцията за държавна финансова инспекция. Регистриран одитор и данъчен консултант. Има двама сина, внук и две внучки.