Много фирми и еднолични търговци купуват имоти с цел отдаването им под наем. Затова в рубриката на “Труд” “Данъчна консултация” представяме позицията на НАП за това как и от кой момент трябва да се начисляват амортизации в тези случаи.

Димитрина Захаринова е управляващ съдружник в одиторско дружество “Захаринова Нексиа” ООД (www. ZaharinovaNexia.com). Дружеството е част от международна одиторска мрежа Nexia international. Преподавател е във Висшето училище за застраховане и финанси в гр. София. Била е Директор на Националната агенция за приходите град София, съветник в ДАНС, както и директор на дирекция в Агенцията за държавна финансова инспекция. Регистриран одитор и данъчен консултант. Има двама сина, внук и внучка.

Дружеството “А” е с основна дейност търговия с недвижими имоти, управление и отдаване под наем на недвижими имоти. Дружеството придобива от строителя “Х” апартамент на етап замазка. Балансовата стойност на имота, заприходен по сметка 224 - Инвестиционни имоти, в оборотната ведомост, е формирана от цената на доставчика и всички преки разходи, съпътстващи придобиването му. Стойността на актива ще бъде увеличена с разходите по въвеждането му във вид, подходящ за отдаване под наем. На този етап няма наематели и дружеството не реализира приходи. Поставени са следните въпроси:

1. Месецът, следващ месеца на въвеждане на имота в експлоатация, ли е основанието за начисляване на данъчна и счетоводна амортизация?

2. Дружеството задължено ли е да начислява счетоводна амортизация, след като е задължено да начислява данъчна амортизация на инвестиционния имот?

3. Кое е данъчното събитие, въз основа на което възниква задължение за начисляване на амортизация и с какъв документ се удостоверява настъпилото данъчно събитие?

По първи въпрос:

Признаването, завеждането, амортизирането и отписването на данъчни амортизируеми активи се извършват съобразно глава десета от ЗКПО - Данъчни амортизируеми активи.

След счетоводното отчитане на актива, дружеството съставя индивидуални амортизационни планове за активите, по реда на НСС 4 Отчитане на амортизации, и включва данъчните амортизируеми активи в данъчния амортизационен план по реда на чл.55, чл.56 и чл.58 от ЗКПО.

Разпоредбата на чл.58, ал.1 от ЗКПО урежда, че начисляването на данъчна амортизация започва от началото на месеца, в който данъчният амортизируем актив е въведен в експлоатация, или от началото на следващия месец. Датата на въвеждане в експлоатация следва да е документално обоснована. В ал.2 от същата разпоредба е регламентирано, че когато в нормативен акт е предвиден ред за въвеждане в експлоатация, въвеждането в експлоатация на актива за данъчни цели не може да бъде по-рано от установеното в нормативния акт. В тази хипотеза са сградите/строителни обекти, които могат да бъдат използвани с издаването на съответните актове и протоколи съгласно Закона за устройство на територията (ЗУТ) и Наредба №3 от 31 юли 2003 г. за съставяне на актове и протоколи по време на строителството (Наредба №3/2003 г.) за годността и разрешение за ползване на строежа. За данъчни цели до момента на издаване на посочените документи не се допуска признаване на данъчни амортизации. Следва да се посочи, че въвеждане в експлоатация по реда ЗУТ и въвеждане в експлоатация по реда на ЗКПО са два различни момента, тъй като разрешението за експлоатация по ЗУТ определя законосъобразният момент за ползване на сградата без нарушения, а въвеждането в експлоатация по смисъла на ЗКПО е моментът, от който активът се използва в дейността на предприятието, съответно експлоатацията му носи икономическа изгода на задълженото лице.

Следователно, за целите на данъчното облагане е дадена възможност на задължените лица да започнат да начисляват амортизационни отчисления за данъчни цели освен от началото на месеца на въвеждане в експлоатация на актива, така и от началото на следващия месец. Същото е съобразено с приложимата база за изготвяне на годишните счетоводни отчети.

При прилагане на националните счетоводни стандарти, начисляване на амортизации започва от месеца, следващ месеца, в който активът е въведен в експлоатация, по аргумент на §6.1 от НСС 4 - Отчитане на амортизациите, т. е. моментът за начисляване на амортизации за данъчни цели и за счетоводни цели е месецът следващ месеца на въвеждане в експлоатация на актива.

При прилагане на международните счетоводни стандарти (МСС), амортизацията на актива започва, когато той е налице за употреба, т. е когато е на мястото и в състоянието, необходими за неговата експлоатация, съгласно §55 от МСС 16. Отчитане на амортизации, т. е. моментът за начисляване на счетоводни амортизации, е месецът на въвеждане в експлоатация на актива.

По втори въпрос:

На основание чл.48, ал.3 от ЗКПО инвестиционните имоти, с изключение на земята, са данъчни амортизируеми активи. Т. е. това са сгради и/или части от сгради, класифицирани като инвестиционни имоти по смисъла на приложимите счетоводни стандарти СС 40 “Отчитане на инвестиционни имоти” и МСС 40 “Инвестиционни имоти”, независимо от избрания модел за последваща оценка след първоначалното им признаване.

Посочените счетоводни стандарти регламентират два алтернативни подхода за последваща оценка след първоначалното признаване на инвестиционните имоти. Единият от тях е моделът на справедливата стойност, при който не се допуска амортизация на инвестиционните имоти. Другият подход е моделът на цена на придобиване, при който се допуска амортизация на инвестиционните имоти. Следователно, изборът на ръководството на предприятието кой от двата подхода ще прилага за отчитане на инвестиционните имоти предопределя дали даден имот ще се амортизира за счетоводни цели, или не.

Според чл.48, т.3 от ЗКПО, класифицираните и отчитани като инвестиционни имоти сгради се третират като данъчни амортизируеми активи, за които следва да се начисляват данъчни амортизации, независимо от избрания модел за последваща оценка съгласно СС 40/МСС 40. Или инвестиционните имоти (сгради), които се отчитат по справедлива стойност, са активи, които не се амортизират за счетоводни цели, но за целите на ЗКПО се начисляват данъчни амортизации по реда на глава десета от закона.

По трети въпрос:

Датата на въвеждане в експлоатация следва да бъде документално обоснована. Това е изискването за начисляване на данъчни амортизации по аргумент на чл.58, ал.1 от ЗКПО. Съгласно ал.2 от същата разпоредба, когато в нормативен акт е предвиден ред за въвеждане в експлоатация, въвеждането в експлоатация на актива за данъчни цели не може да бъде по-рано от установеното в нормативния акт. Разрешението за въвеждане в експлоатация прави възможно ползването на сградата, т. е. годна за експлоатация, но не се отнася до фактическото ползване, което е релевантно към правилото за въвеждане в експлоатация за данъчни цели (в този смисъл е решение №1222 от 22.04.2014 на ВАС).

Това не означава, че във всички случаи моментът на издаване на разрешението за въвеждане в експлоатация на строежа е този, от който следва да се начисляват амортизации.

Моментът, от който сградата се ползва за дейността на дружеството чрез отдаването є под наем, е момента на възникналото правоотношение съгласно сключен договор, и в който настъпва условието по чл.58 от ЗКПО. В конкретния случай това е момента, от който активът е в употреба и носи икономическа изгода.

Относно документалната обоснованост на датата на въвеждане в експлоатация, ЗКПО не съдържа специални изисквания в глава десета. Затова, документирането се извършва по общия ред за документална обоснованост по чл.10 от ЗКПО, който препраща към Закона за счетоводството (ЗСч). Освен наличието на договор за наем, документирането на датата на въвеждане в експлоатация следва да се извърши със съставяне на първичен счетоводен документ по чл.6, ал.3 от ЗСч, който е вътрешен документ за предприятието.