Изграждането на нов завод е доста дълъг и сложен процес. Често проектите се изготвят от компании в чужбина. Затова в рубриката на “Труд” “Данъчна консултация” представяме позицията на НАП за това какво е облагането на инженерингови и помощни услуги.

Димитрина Захаринова е управляващ съдружник в одиторско дружество “Захаринова Нексиа” ООД (www.ZaharinovaNexia.com). От края на месец май дружеството е част от международна одиторска мрежа Nexia international. Преподавател е във Висшето училище за застраховане и финанси в гр. София. Била е Директор на Националната Агенция за Приходите град София, съветник в ДАНС, както и директор на дирекция в Агенцията за държавна финансова инспекция. Регистриран одитор и данъчен консултант. Има двама сина, внук и внучка.

XYZ е дружество със седалище в Полша. То сключва договор с ЕООД (Възложител) за инженерингови и помощни услуги по изграждане на нов завод в България на два етапа:

1. Да разработи идеен проект и цялостна проектна документация по поръчка на клиента за изграждане на нов завод;

2. Да упражнява надзор със свои специалисти по време на строителството на обекта.

Работата по разработване на проектната документация се извършва от специалистите на XYZ в Полша. Дружеството издава две фактури към клиента в България за извършената работа по изготвяне на проектната документация. До този момент XYZ няма място на стопанска дейност в България. Поставен е въпросът: Попада ли доходът от изготвяне на проектна документация в обхвата на “авторски и лицензионни възнаграждения” и дължи ли се за него данък при източника по чл. 195 от ЗКПО или се третира като печалба от стопанска дейност.

В случая договорът между страните е за инженерни услуги, необходими за изграждане на завод. В обхвата на тези услуги са: изготвяне на идеен проект, основен проект, технически проект, подготовка на тръжна документация, валидиране на работен проект и др. съпътстващи дейности (техническо съдействие). Възложителят е собственик на проекта, а чуждестранното юридическо лице няма място на стопанска дейност на територията на страната.

Авторски възнаграждения

На основание чл. 195, ал.1 от ЗКПО доходите на чуждестранни юридически лица от източник в страната, посочени в чл. 12, ал.5 от ЗКПО, които не са реализирани чрез място на стопанска дейност в страната, подлежат на облагане с данък при източника, който е окончателен. В чл. 12, ал.5, т.3 на ЗКПО са посочени доходите от “авторски и лицензионни възнаграждения”.

За целите на данъчното облагане определящо е квалифицирането на дохода предвид договореното и естеството на извършената услуга.

Конкретният доход е свързан с плащания за проект (чертеж) и въпросът е дали същият попада в обхвата на “авторски и лицензионни възнаграждения”. По смисъла на §1, т.8 от ДР на ЗКПО “авторски и лицензионни възнаграждения” са плащанията, получени за: използването или за правото на използване на всяко авторско право за литературно, художествено или научно произведение, включително кинофилми, записи на радио- или телевизионно предаване или софтуер; на всеки патент, топологии на интегралните схеми, марка, промишлен дизайн или полезен модел, план, секретна формула или процес или за използване на или за правото на използване на промишлено, търговско или научно оборудване, или за информация, отнасяща се до промишлен, търговски или научен опит.

Спогодба с Полша

Разпоредбата на чл.13 от ЗКПО указва, че когато в международен договор, ратифициран от България и влязъл в сила, се съдържат разпоредби, различни от разпоредбите на този закон, се прилагат разпоредбите на съответния международен договор. Това означава, че когато се реализира доход, облагаем с данък при източника по реда на ЗКПО от чуждестранно лице, местно на държава, с която България има сключена СИДДО и същата съдържа разпоредби, различни от разпоредбите на ЗКПО, се прилагат разпоредбите на спогодбата.

В случая такава спогодба е СИДДО с Полша, обнародвана в ДВ, бр.58 от 1995 г., в сила от 10 май 1995 г. Според чл.12, ал.3 от спогодбата “авторски и лицензионни възнаграждения” са плащания, получени за използване или за правото на използване на всяко авторско право за литературно, художествено или научно произведение, включително кинофилми и филми или записи за радио- или телевизионно предаване, на всеки патент, търговска марка, чертеж или модел, план, секретна формула или процес или за използването на или за правото на използване на промишлено, търговско или научно оборудване, или за информация, отнасяща се до промишлен, търговски или научен опит.

Според чл.12, ал.1 от спогодбата авторските и лицензионните възнаграждения, произхождащи от едната договаряща държава и изплатени на местно лице на другата договаряща държава, могат да се облагат в тази друга държава.

Изготвяне или използване на чертеж

В случая е важно да се определи дали доходът е за изготвяне на проект (чертеж или план) или за използването на чертеж или план.

Тълкуването на разпоредбите на СИДДО, се съдържа в Коментарите към Модела на данъчна спогодба на Организацията за икономическо сътрудничество и развитие (Модела на СИДДО на ОИСР), които се ползват и в практиката на съда по силата на чл. 32 от Виенската Конвенция за правото на договорите (в сила за България от 21.05.1987 г.).

В тази връзка §10.2 от глава 12 “Авторски и лицензионни възнаграждения” от Коментарите към Модела на ОИСР указва, че не следва да се счита, че е налице плащане за право на ползване на модел или план, ако плащането е за разработване на модел или план, който още не е създаден. В този случай това плащане е компенсация за услугите, в резултат на които е разработен/създаден планът или моделът. В допълнение е посочено, че такова ще бъде положението, дори създателят/разработчикът на тези интелектуални продукти да запазва всички права, вкл. авторското право върху тях.

Анализът на дефиницията за “Авторски и лицензионни възнаграждения” по смисъла на ЗКПО и на СИДДО показва, че авторски и лицензионни възнаграждения се плащат за използването или за правото на използване на такива права. Но когато тези права са прехвърлени изцяло не е налице използване на правата.

В тази връзка т.15 от Коментара към чл.12 на Модела на СИДДО на ОИСР, предвижда, че доколкото възнагражденията са за прехвърляне на авторското право в пълен обем, вкл. и правото на разпореждане с него, подобно на продажба, то същите следва да бъдат третирани като доходи от стопанска дейност по смисъла на чл. 7.

Следователно, когато плащането е за проект или чертеж, които тепърва се разработват или създават, тези доходи попадат в обхвата на чл. 7 от Модела на СИДДО на ОИСР, т.е. представляват печалби от стопанска дейност, които могат да се облагат в държавата на източника на дохода, само ако чуждестранното лице притежава място на стопанска дейност, чрез което доходът е реализиран.

В конкретния случай

В конкретния случай е налице заплащане за прехвърляне на права в пълен обем върху новосъздадени за целите на строителството проекти по индивидуална поръчка, като собствеността се прехвърля на българското дружество. Съобразявайки се разясненията в Коментара към Модела на СИДДО на ОИСР, възнагражденията във връзка с услугите по изготвяне на инженерен проект следва да се квалифицират като печалби от стопанска дейност и спрямо тях следва да намери приложение чл.7 от СИДДО между България и Полша.

Според чл.7, ал.1 от спогодбата печалбите на предприятие от едната договаряща държава (в случая Полша) се облагат само в тази държава, освен ако предприятието извършва стопанска дейност в другата договаряща държава (България) чрез намиращо се там място на стопанска дейност.

В този смисъл е и практиката на Върховния административен съд (ВАС) - решение №7758 от 01.06.2012 г., решение №9542 от 02.07.2012 г. и решение №10792 от 16.10.2015 г., както и разяснение на изпълнителния директор на НАП №М-26-Р-168 от 01.09.2016 г.