Много фирми наемат сгради, в които правят ремонт на помещенията. Затова в рубриката на „Труд” „Данъчна консултация” представяме позицията на НАП за това какъв е редът за ползване на данъчен кредит по ДДС в тези случаи, както и при какви условия похарчените пари за ремонта се признават за разход.

Дружеството „X” ЕООД е наело сграда. То е регистрирано по ДДС и като наемател е започнало преустройство на първия етаж в сладкарска работилница, която ще преотдава под наем. В договора за наем пише, че „X” ЕООД може да извършва ремонтни дейности за своя сметка. Поставени са въпросите:

1. Признават ли се за разход разходите за ремонт?

2. Има ли право наемателят „X” ЕООД на данъчен кредит за материалите и ремонтните дейности на наетите помещения?

По приложението на ЗДДС:

Съгласно §1, т.32 от допълнителните разпоредби на Закона за ДДС „подобрение” е:

а) за сгради, които са или биха били дълготрайни активи - всяко надстрояване, допълващо застрояване, реконструкция, основно обновяване или преустройство, в резултат на което е налице „нова сграда” по т.5, буква „в”, подточка „аа”.
Съгласно §1, т.5, б.”в”, подточка „аа” от ДР на ЗДДС условието за преценка наличието на подобрение на сграда е:

„аа) представляват части, обособени като самостоятелни обекти от съществуващи сгради в резултат на извършено надстрояване и/или допълващо застрояване, и тези части може да бъдат обект на отделни доставки или представляват сгради, за които направените преки разходи за извършване на реконструкция, основно обновяване и/или преустройство са не по-малко от една трета от пазарната цена на тези сгради”.

В конкретния случай, ако строително-монтажните работи представляват реконструкция, основно обновяване или преустройство, за които направените разходи са не по-малко от една трета от пазарната цена на наетия имот, е налице подобрение и собственикът на актива става собственик на подобрението, което е приравнено на доставка на услуга от дружеството към наемодателя, съгласно чл.9, ал.2, т.4, б.”б” от ЗДДС.

Данъчното събитие възниква на датата на фактическото връщане на актива с подобрението от държател/ползвател при прекратяване на договора за наем или преустановяване ползването на актива, когато подобрението на наетия актив не е предвидено като условие или задължение по договора.

Съгласно чл.70, ал.3, т.3 и т.4 от ЗДДС, разпоредбата на ал.1, т.2 от ЗДДС не се прилага за стоките или услугите, използвани при безвъзмездно извършване на услуга от държател/ползвател за ремонт или подобрение на нает или предоставен за ползване актив.

В тази връзка и на основание чл.69, ал.1 от ЗДДС, когато получени от дружеството доставки на стоки или услуги се използват или ще се използват за облагаемата му дейност, право на приспадане на данъчен кредит за начисления ДДС за тези доставки ще е налице.

Данъчната основа на доставката на услугата по подобрение при връщането на актива с подобрението от дружеството при прекратяване на договора за наем се определя съгласно чл.27, ал.2, изречение четвърто от ЗДДС. Т. е. данъчната основа е сумата от направените преки разходи за подобрението, намалена с разходи за изхабяване предвид обичайния икономически живот на подобрението на наетия или предоставен за ползване актив, а ако не може да се установят преките разходи, данъчната основа е пазарната цена.

Предвид чл.20, ал.5 от ППЗДДС за целите на определяне на данъчната основа по смисъла на чл.27 от закона, за разход за изхабяване предвид обичайния икономически живот на стоки или услуги, които са дълготрайни активи по смисъла на закона, се взема предвид разход за изхабяването им като част от стойността на данъчната основа, за начисления данък върху която е приспаднат данъчен кредит, изчислен за всеки данъчен период по линейния метод за срока на полезния живот на стоката или услугата. При определяне на този срок следва да се вземе предвид периодът, през който се очаква стоката или услугата да бъде икономически използваема, но не по-кратък от 20 години за недвижимите имоти и 5 години за останалите стоки и услуги.

В случая при определяне на полезния живот на подобрението следва да се вземе предвид периодът, през който се очаква то да бъде икономически използваемо, но не по-кратък от 20 години, който е и срокът за недвижимите имоти.

Ако към датата на фактическото връщане на актива с подобрението от дружеството при прекратяване на договора за наем, не са изтекли 60 месеца от датата, на която е издадено ново разрешение за ползване или удостоверение за въвеждане в експлоатация на подобрението по реда на ЗУТ, то е налице облагаема доставка по аргумент за противното на чл.45, ал.3 от ЗДДС. Данъчната основа на тази доставка е сумата от направените разходи за подобрението, за които е упражнено право на приспадане на данъчен кредит, намалена с разходи за изхабяване предвид обичайния икономически живот на подобрението.

Ако към датата на фактическото връщане на актива с подобрението от дружеството при прекратяване на договора за наем са изтекли 60 месеца от датата, на която е издадено ново разрешение за ползване или удостоверение за въвеждане в експлоатация на подобрението по реда на ЗУТ, то е налице освободена доставка на основание чл.45, ал.3 от ЗДДС. В този случай, за данъчния период на връщането на имота, дружеството следва да направи корекция на ползвания данъчен кредит като начисли ДДС по формулата в чл.79, ал.3, т.1 във връзка с ал.9 на същата разпоредба от ЗДДС.

В случая, когато извършените строително-монтажни работи, свързани с преустройството на имот, нает от дружеството, не са „подобрение” по смисъла на §1, т.32 от ДР на ЗДДС, е налице ремонт. Доколкото в случая дружеството извършва безвъзмездно ремонта на наетия актив, на основание чл.9, ал.4, т.2 от ЗДДС във връзка с ал.3 на същата разпоредба, не е налице доставка на услуга.

По приложението на ЗКПО:

Преценката дали направените разходи са разходи за текущ ремонт или подобрение, следва да се направи в съответствие с разпоредбите на СС №16 Дълготрайни материални активи.

Доколкото ремонтните дейности са свързани с текущото поддържане на наетия актив, то счетоводните разходи следва да се признаят като текущи за периода, през който са направени. Разходи за ремонт, чрез които се възстановява състоянието на материален дълготраен актив за нормалното му функциониране, са данъчно признати при положение, че са свързани със стопанската дейност и отговарят на изискванията на ЗКПО.

В случай, че разходите за ремонт водят до увеличаване на икономическата изгода на наетите или предоставени за ползване дълготрайни активи, на основание чл.51, ал.1, т.3 от ЗКПО, следва да бъдат отчетени като данъчен дълготраен нематериален актив.

Ако разходите за ремонт отговарят на критериите в СС№16 и не се осчетоводят като данъчен дълготраен нематериален актив, а останат като текущ счетоводен разход съгласно чл.67 от ЗКПО, то тези разходи, формиращи данъчен амортизируем актив, не се признават за данъчни цели и с тях следва да се увеличи счетоводният финансов резултат.

Когато начислените суми са подобрение, но при окончателното приключване на договорните отношения не са напълно изхабени и извършените от наемателя подобрения в имота остават за безвъзмездно ползване от наемодателя, неизхабената стойност на подобренията ще бъде отписана, при което се формира счетоводен разход. За данъчни цели този разход следва да се третира като разход за дарение в полза на наемодателя и като такъв няма да бъде признат на основание чл.26, т.7 от ЗКПО.

Димитрина Захаринова е управляващ съдружник в одиторско дружество „Захаринова Нексиа” ООД (www.ZaharinovaNexia.com). Дружеството е част от 9-та в света международна одиторска мрежа Nexia international. Преподавател е във Висшето училище за застраховане и финанси в гр. София. Била е Директор на Националната агенция за приходите град София, съветник в ДАНС, както и директор на дирекция в Агенцията за държавна финансова инспекция. Регистриран одитор и данъчен консултант. Има двама сина, внук и две внучки.