Димитрина Захаринова е управляващ съдружник в одиторско дружество “Захаринова Нексиа” ООД (www.ZaharinovaNexia.com). Дружеството е част от международна одиторска мрежа Nexia international. Преподавател е във Висшето училище за застраховане и финанси в гр. София. Била е Директор на Националната агенция за приходите град София, съветник в ДАНС, както и директор на дирекция в Агенцията за държавна финансова инспекция. Регистриран одитор и данъчен консултант. Има двама сина, внук и внучка.

Много фирми наемат сгради и правят разходи за текущ ремонт или подобрения в тях. Затова в рубриката на “Труд” “Данъчна консултация” представяме позицията на НАП за това какво е данъчното третиране на тези разходи.

Дружество има договор за наем на сграда с фирма. Като условие за продължаване на наемния договор собственикът предлага да бъдат извършени ремонти за сметка на дружеството, които да останат в полза на наемодателя. Поставени са следните въпроси:

1. Ще има ли право дружеството на данъчен кредит за получените фактури за ремонти?

2. Ще има ли право да отчете текущо тези разходи като разходи за дейността си?

3. Трябва ли дружеството да издаде фактура към собственика за ремонтните дейности?

В случая с договора за наем дружеството (наемател) се задължава да извърши за своя сметка ремонт на соларна система и на покривна хидроизолация на наетата сграда. Инвестицията остава в полза на наемодателя като приращение на отдадения имот. Приращението е способ за придобиване на правото на собственост, при който собственикът на една вещ придобива собствеността върху всичко, което се съединява или инкорпорира с неговата вещ, по естествен или изкуствен начин.

В случая ремонтът/подобрението е безвъзмезден/о, т. е. за сметка на наемателя. Затова наемателят отчита безвъзмездно извършените разходи за подобрение като нематериален актив (право), а не като собствен актив, както би отчело подобрение върху собствен актив.

В Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО) няма определение на понятията ремонт и подобрение. Преценката дали разходите са за текущ ремонт или подобрение следва да се направи според т.6.1, т.6.2 Последващи разходи от Счетоводен стандарт №16 Дълготрайни материални активи, Закона за устройство на територията и др. нормативни актове.

Съгласно т.6.2 от СС16 разходите, които водят до подобряване на бъдещите икономически изгоди, са:

а) изменение на актив, за да се удължи полезният му срок на годност или да се увеличи производителността му;

б) осъвременяване на машинни части, за да се постигне значително подобряване на качеството на продукцията и/или услугите;

в) разширяване на възможностите за нови продукти и/или нови услуги;

г) въвеждане на нови производствени процеси, които дават възможност за съкращаване на производствените разходи;

д) икономически по-изгодна промяна във функционалното предназначение на актива.

Доколкото ремонтните дейности са свързани с текущото поддържане на наетия актив, то отчетените счетоводни разходи по този повод следва да се признаят като текущи за периода, през който са направени. Разходи за ремонт, чрез които се възстановява състоянието на материален дълготраен актив за нормалното му функциониране, са данъчно признати, ако са свързани със стопанската дейност. Такива могат да бъдат разходите за дребни поправки и ремонти, произтичащи от обикновеното потребление на вещта, визирани в чл.231 от Закона за задълженията и договорите, като те са за сметка на наемателя.

Ако разходите за ремонт водят до увеличаване на икономическата изгода на наетите или предоставени за ползване дълготрайни активи, на основание чл.51, ал.1, т.3 от ЗКПО, следва да бъдат отчетени като данъчен дълготраен нематериален актив.

За данъчни цели разходите, водещи до увеличаване на икономическата изгода от наети или предоставени за ползване дълготрайни активи, формират данъчни дълготрайни нематериални активи и се амортизират според чл.55, ал.1, т.6 - категория VI - данъчни дълготрайни материални и нематериални активи, за които има ограничен срок на ползване съгласно договорни отношения или законово задължение от ЗКПО.

Когато начислените суми са подобрение, но при приключване на договорните отношения не са напълно изхабени и извършените от наемателя подобрения в имота остават за безвъзмездно ползване от наемодателя, неизхабената стойност на подобренията ще бъде отписана, при което се формира счетоводен разход. За данъчни цели този разход следва да се третира като дарение в полза на наемодателя и като такъв няма да бъде признат на основание чл.26, т.7 от ЗКПО или ще е признат частично (до 10% от положителния счетоводен финансов резултат), ако получателят на дарението е сред лицата, посочени в чл.31, ал.1 от закона.

При определяне на данъчния финансов резултат за годината, в която начислената сума на подобрението се отписва, дружеството следва да приложи режима на счетоводните и данъчните амортизации (от началото на годината до момента на отписване) и на счетоводната балансова стойност и данъчната стойност на актива, който се прилага при отписване на данъчен амортизируем актив. Т. е. при определяне на данъчния финансов резултат, счетоводният финансов резултат се увеличава със счетоводните разходи за амортизации (чл.54, ал.2) и със счетоводната балансова стойност (чл.66, ал.1), а се намалява с данъчните амортизации (чл.54, ал.1) и данъчната стойност на актива (чл.66, ал.2), съгласно изискванията на ЗКПО. Съгласно чл.60, ал.2 от ЗКПО, когато активът (подобрението) се отпише за счетоводни цели, преди да е напълно амортизиран за данъчни цели, той се отписва от данъчния амортизационен план в началото на месеца, през който се отписва за счетоводни цели съгласно договорните отношения.

По Закона за ДДС:

В §1 на ДР на ЗДДС са дадени определения за “ремонт” и “подобрение”. Според т.31, “ремонт” е извършването на последващи разходи, свързани с отделен актив, които не водят до икономическа изгода над тази от първоначално оценената стандартна ефективност на актива. Съгласно т.32, “подобрение” е извършването на разходи, свързани с отделен актив, които водят до икономическа изгода над тази от първоначално оценената стандартна ефективност на актива. Създаването на нов актив от държател/ползвател на наетия или предоставен за ползване актив също е подобрение.

Съгласно чл.9, ал.2, т.4 от ЗДДС, за доставка на услуга се смята извършването на услуга от държател/ползвател за ремонт и/или подобрение на нает или предоставен за ползване актив.

На основание чл.25, ал.3, т.6 от ЗДДС, когато подобрението не е предвидено като условие и/или задължение по договора, датата на възникване на данъчното събитие е датата на фактическото връщане на актива с подобрението от държателя/ползвателя при прекратяване на договора за наем или преустановяване ползването на актива.

В случая горната хипотеза не е налице, тъй като строителните дейности са условие по договора за наем. Затова, ако според договора за наем не е налице изпълнение на отделни етапи, които се приемат от получателя по доставката (наемодателя), данъчното събитие ще възникне, когато услугата е извършена, на основание чл.25, ал.2 от ЗДДС.

На датата на завършване на услугата ще възникне основание за начисляване на данък, тъй като по смисъла на чл.9, ал.3, т.3 от ЗДДС за възмездна доставка на услуга се смята безвъзмездното извършване на услуга от държател/ползвател за подобрение на нает или предоставен за ползване актив.

Съгласно чл.53, ал.3 от ППЗДДС, при извършване на безвъзмездни облагаеми доставки на стоки или услуги по чл.6, ал.3 и чл.9, ал.3 от закона, начисленият ДДС е за сметка на доставчика.

По смисъла на чл.117, ал.1, т.3 от ЗДДС, протокол се издава задължително в случаите на доставки по чл.9, ал.3 от регистрираното лице - доставчик. Предвид тази разпоредба, дружеството следва да издаде протокол при приключване на подобренията, а не фактура.