Данъчен консулт на "Труд": Кога не се дължи ДДС за финансови услуги

Димитрина Захаринова е управляващ съдружник в одиторско дружество „Захаринова Нексиа” ООД (www.ZaharinovaNexia.com). Дружеството е част от международна одиторска мрежа Nexia international. Преподавател е във Висшето училище за застраховане и финанси в гр. София. Била е Директор на Националната агенция за приходите град София, съветник в ДАНС, както и директор на дирекция в Агенцията за държавна финансова инспекция. Регистриран одитор и данъчен консултант. Има двама сина, внук и внучка.

Много фирми отпускат бързи заеми. Затова в рубриката на „Труд” „Данъчна консултация” представяме позицията на НАП за това кои услуги в процеса по отпускане на заеми са финансови и са освободени от ДДС.
Предметът на дейност на дружество е отпускане на заеми. Част от процеса по кредитиране, а именно обслужване на клиентите, обработка на заемите, плащане и обработка на входящите плащания, се извършват от дружеството Х в Малта. Поставени са следните въпроси:

1. Попадат ли гореописаните услуги, извършвани от чуждестранното лице, в разпоредбата на чл.46, ал.1, т.1 от ЗДДС, както и в обхвата на чл.135, т. 1, буква „б” от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 г. относно общата система на ДДС (Директива 2006/112/ЕО)?

2. Ако тези услуги попадат в обхвата на освободените доставки, как следва да бъдат отразени в подадените от страна на дружеството отченти регистри и справки-декларации по ЗДДС?

По първи въпрос:

Като освободена доставка, съгласно чл.46, ал.1, т.1 от ЗДДС, се третира договарянето, отпускането и управлението на кредит срещу насрещна престация (лихва) от лицето, което го отпуска, включително отпускането, договарянето и управлението на кредит при доставка на стоки при условията на договор за лизинг.

Разпоредбата на чл.46, ал.1, т.1 от ЗДДС кореспондира с чл.135, т.1, буква „б” от Директива 2006/112/ЕО, съгласно който държавите-членки освобождават отпускането и договарянето на кредит, както и управлението на кредита от страна на лицето, което го отпуска. Договарянето на кредит от лице, което го отпуска, не следва да се разглежда като отделна доставка, доколкото отпускането на кредит включва в себе си самото договаряне. Договарянето може да се третира като самостоятелна доставка само, ако е осъществено от лице, различно от лицето, което отпуска кредита. Поради това следва да се приеме, че договарянето на кредит е освободена доставка, без разпоредбата на чл.46 от закона да въвежда ограничение относно лицата, които извършват това договаряне.

За да се даде отговор на поставения въпрос трябва да се анализират услугите, по които чуждестранното лице е доставчик, а българското дружество е получател, като се изведат критерии, въз основа на които услугите се определят като облагаеми или освободени финансови услуги по смисъла на чл.46 от ЗДДС.
Характерът на получените услуги и третирането им като освободени или облагаеми не зависи от това кои са страните в конкретното правоотношение. В т.32 от Решение от 05.06.2007 г. на съда на ЕС по дело С-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC) е посочено, че определянето на сделките като освободени, съгласно чл.135, т.1, буква „г” и буква „е” от Директива 2006/112/ЕО/, се прави според естеството на предоставяните услуги, а не според лицето, което предоставя или получава услугите.

Друга важна характеристика, свързана с определяне на режима на данъчно третиране е, че предметът на предоставяните услуги следва да бъде правилно определен, за да се прецени доколко попада в обхвата на чл.46 от ЗДДС или касае облагаеми доставки.

Според Съда на ЕС формулировките, използвани за определяне на случаите на освобождаване, посочени в чл.135 от Директива 2006/112/ЕО, подлежат на тълкуване. Според Съда на ЕС тълкуването на тези формулировки трябва да бъде съобразено с преследваните с освобождаването цели и да зачита присъщия на общата система на ДДС принцип за данъчен неутралитет. Съдът е приел, че в този смисъл правилото за стриктно тълкуване не означава, че формулировките, използвани в чл.135 от Директива 2006/112/ЕО за определяне на случаите на освобождаване, трябва да бъдат тълкувани по начин, който би лишил последните от тяхното действие.
Друг съществен критерий установен в практиката на Съда на ЕС за преценката дали определена услуга е от категорията освободени финансови услуги съгласно чл.135, т.1, буква „г” и буква „е” от Директива 2006/112/ЕО е дали тя може да породи, да измени или да погаси правата и задълженията на страните във връзка с извършването и, както и да промени правните и финансовите отношения между страните (вж. точки 72 и 73 от Решение от 5 юни 1997 г. по дело C-2/95 SDC, както и точка 33 от Решение от 13 декември 2001 г. по дело C-235/00 CSC Financial Services), като освободената услуга по силата на директивата трябва да се отличава от чисто физическо или техническо извършване, като прилагането на система за обработка на данни в банка.
От казаното до тук може да бъде направен изводът, че услугите от административен характер, технически и рекламни услуги, както и услуги по обработка на информация, не променят правната или финансовата позиция на страните и не попадат в обхвата на освободените доставки на финансови услуги, независимо, че те могат да представляват съществен елемент за извършването им. В тази връзка, извършваните от чуждестранното лице услуги, не могат да се определят като освободени доставки, както по смисъла на ЗДДС, така и по смисъла на директивата.

Ако услугите, извършвани от чуждестранното лице могат да се определят като „кредитно посредничество”, следва да се вземе предвид тълкуването на Съда на ЕС, обективирано в §23 от Решение 21.06.2007 г. по дело С-453/05 Volker Ludwig. Съдът се е произнесъл, че под понятието „договаряне” се има предвид дейност, извършвана от посредник, който не притежава качеството на страна по договор във връзка с финансов продукт и чиято дейност е различна от типичните договорни престации, извършвани от страните по такива договори. Дейността по договарянето е услуга, извършвана в полза на една от страните по договора и заплащана от тази страна като една отделна посредническа дейност. Целта на тази дейност е да направи необходимото, за да сключат договор две страни, без преговарящият да има някакъв собствен интерес, що се отнася до съдържанието на договора (вж. в този смисъл Решение от 13 декември 2001 г. по дело CSC Financial Services, C-235/00, Recueil, стр. I-10237, точка 39)”.

За да се определи кредитното посредничество като освободена доставка, релевантен е фактът дали тези услуги са осигурили на лицето, отпускащо или получаващо кредита, сключването на договор.

Доколкото получените услуги в конкретния случай не могат да се определят като освободени доставки по смисъла на чл.46, ал.1, т.1 от ЗДДС и съгласно чл.86, ал.1, т.1 от ЗДДС дружеството следва да начисли данъка чрез документиране на получената доставка на услугата, като издаде протокол съгласно чл.117, ал.1, т.1 от ЗДДС не по-късно от 15 дни от датата, на която данъкът е станал изискуем.

По втори въпрос:

Независимо от дадения отговор на първи въпрос, когато дадена услуга се определя като финансова по смисъла на чл.46 от ЗДДС е приложим чл.81, ал.6 от Правилника за прилагане на закона за ДДС (ППЗДДС), съгласно който протокол по чл.117 от закона се издава и в случаите на доставка с място на изпълнение на територията на страната, облагаема с нулева ставка на данъка, както и за доставка с място на изпълнение на територията на страната, за която данък не следва да се начислява. Протоколът следва да се отрази в дневника за продажбите до кл.8 -„вид на стоката/услугата”, тъй като получената доставка е освободена и за нея не следва да се начислява данък, изискуем по реда на чл.82, ал.2 от ЗДДС. Следователно като стойност получената доставка на финансова услуга не следва да намери отражение в справката-декларация по ЗДДС.